IVA NON RISCOSSA DA FALLIMENTI: CHIARIMENTI DELL’ADE

La Direzione centrale della Agenzia delle Entrate, con la Circolare del 29.12.2021, ha chiarito alcuni aspetti rimasti in sospeso.

LA NOVITÀ INTRODOTTA DAL DECRETO SOSTEGNI BIS

L’art. 18 del cd. Decreto Sostegni-bis (decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73, convertito nella legge n. 106/2021), ha introdotto modifiche sostanziali alla disciplina delle variazioni in diminuzione dell’imponibile IVA e dell’imposta dovuta prevista dall’art. 26 del DPR n. 633/1972 (in breve, anche “Decreto IVA”).

In particolare la norma ha disposto che, in caso di mancato pagamento del corrispettivo per la sottoposizione del debitore a fallimento o ad altre procedure concorsuali, non si debba più attendere la conclusione delle stesse per emettere le relative note di credito IVA e così portare in detrazione l’imposta già versata su fatture non saldate dal debitore.

Il testo previgente del citato articolo 26 DPR n. 633/1972 prevedeva – in sintesi – che il creditore insoddisfatto potesse rettificare in diminuzione l’imponibile e portare in detrazione l’imposta già versata per la vendita di beni o la prestazione di servizi quando il mancato pagamento della relativa fattura era comprovato dalla definitiva conclusione delle procedure concorsuali, rimaste infruttuose, alle quali il debitore era stato sottoposto.

Con la Circolare pubblicata in data 29.12.2021, la Direzione centrale la Agenzia delle Entrate ha fatto il punto della situazione e chiarito alcuni aspetti rimasti in sospeso.

RICOGNIZIONE DELLE NORME SUCCEDUTESI NEL TEMPO

La disciplina relativa alle note di credito IVA è stata più volte modificata nel corso degli anni.

La Legge di stabilità 2016 (art. 1 della Legge 208/2015) già aveva anticipato al momento di apertura di una procedura concorsuale la possibilità di emettere una nota di credito e, dunque, di portare in detrazione l’IVA senza dovere attenderne l’infruttuosa conclusione.

Ma tale disposizione, applicabile nei casi in cui il cessionario o committente fosse stato assoggettato a una procedura concorsuale successivamente al 31 dicembre 2016, di fatto non è mai stata operante.

Infatti, la successiva Legge di stabilità 2017 (l’art. 1, c. 567, lettera d L. n.232/2016) ha ripristinato la regola precedente che prevedeva la possibilità di emettere una nota di credito IVA solo a seguito della infruttuosa conclusione della procedura concorsuale alla quale è sottoposto il debitore insolvente.

Tuttavia ii principi affermati dalla giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione Europea sull’ interpretazione e applicazione della cd. Direttiva IVA – direttiva 2006/112/CE – hanno indotto il legislatore ad intervenire nuovamente sul punto per adeguare la normativa interna quella comunitaria così come interpretata dalla stessa Corte di Giustizia UE.

NORMATIVA E GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI GIUSTIZIA UE

L’articolo 90 della Direttiva IVA aveva previsto, per il creditore di un corrispettivo dovuto a fronte della vendita di un bene o della prestazione di un servizio, la possibilità di emettere delle note di credito – ossia ridurre la base imponibile sulla quale andare e calcolare le imposte sui redditi – nel caso di mancato pagamento totale o parziale del corrispettivo successiva all’emissione della fattura.

Lo stesso articolo prevedeva però la possibilità, per gli Stati membri, nel dare esecuzione alla direttiva, di poter derogare alla regola.

L’Italia, avvalendosi di tale facoltà, aveva deciso di subordinare l’emissione della nota di variazione alla conclamata infruttuosità della procedura concorsuale o esecutiva individuale alla quale il debitore inadempiente fosse stato sottoposto, così posticipando a tempi molto lunghi il recupero dell’IVA già versata e non incassata dal creditore.

Interpretazione della Direttiva da parte della Corte di giustizia UE

Tuttavia, la Corte di giustizia UE – con la sentenza 23 novembre 2017, causa C-246/16 – aveva censurato tale scelta proprio a causa dell’eccessiva durata delle procedure concorsuali nel nostro paese,

In particolare la Corte ha affermato che l’art 90 della Direttiva IVA deve essere interpretata “nel senso che uno Stato membro non può subordinare la riduzione della base imponibile dell’imposta sul valore aggiunto all’infruttuosità di una procedura concorsuale qualora una tale procedura possa durare più di dieci anni”.

La Corte di Giustizia ha inoltre ammesso la possibilità di una variazione in diminuzione dell’imponibile – e relativa emissione di nota di credito – anche in presenza di una ragionevole probabilità che il debito non sia saldato.

Alle autorità nazionali spettava poi il compito di stabilire – nel rispetto del principio di proporzionalità e sotto il controllo del giudice, e considerate le specificità del diritto di ciascuno Stato – le prove che devono essere fornite per dimostrare la durata prolungata del mancato pagamento di un credito e quindi la ragionevole probabilità della sua perdita (cfr. sentenza 11 giugno 2020, causa C-146/19).

NUOVO COMMA 3-BIS DELL’ART. 26 DEL DECRETO SOSTEGNI BIS

L’articolo 18, comma 1, lettera a), del Decreto Sostegni-bis ha modificato il richiamato articolo 26 inserendo il nuovo comma 3-bis che contiene la nuova disciplina relativa alle variazioni conseguenti al mancato pagamento di corrispettivi da parte di propri debitori sottoposti a procedure concorsuali.

In particolare, nell’ipotesi di mancata riscossione dei crediti vantati nei confronti di soggetti coinvolti in procedure concorsuali, viene concessa  al creditore che ha emesso fattura e già versato l’IVA la possibilità di effettuare le indicate variazioni in diminuzione sin dalla data di apertura della procedura, senza doverne quindi attenderne la conclusione.

Individuazione della data di apertura della procedura concorsuale 

L’apertura è quella della data di pubblicazione della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa; o ancora del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

Con le citate nuove previsioni in tema di variazione dell’imponibile, il legislatore ha, quindi, voluto “anticipare” il momento dal quale consentire l’emissione della nota di variazione in diminuzione da parte del creditore in relazione alle procedure concorsuali.

PREVENTIVA INSINUAZIONE DEL CREDITORE AL PASSIVO

Alla luce delle modifiche introdotte dal nuovo comma 3 bis, necessario o meno che il creditore non soddisfatto, per operare la variazione in diminuzione. Si insinui al passivo del fallimento?

La Corte di Giustizia, con la sentenza 11 giugno 2020, causa C-146/19, aveva chiarito che la riduzione della base imponibile dell’IVA è comunque ammessa in specifici casi e, in particolare, nell’ipotesi in cui il creditore stesso possa dimostrare che, anche qualora avesse insinuato il credito in questione, questo non sarebbe stato riscosso.

In aderenza alla nuova formulazione della norma, l’Agenzia  chiarisce che il creditore può emettere la nota di variazione in diminuzione e, conseguentemente, detrarre l’imposta non incassata anche se non abbia effettuato l’insinuazione del suo credito al passivo della procedura concorsuale.

La Agenzia delle Entrate chiarisce quindi che è da intendersi superata la prassi precedentemente affermata secondo cui la nota di variazione in diminuzione era subordinata alla necessaria partecipazione del creditore al concorso del fallimento (cfr. circolare n. 77/E del 17 aprile 2000, paragrafo 2.a, nonché risoluzioni n. 155/E del 12 ottobre 2001, n. 89/E del 18 marzo 2002 e n. 195/E del 16 maggio 2008).

Avv. Elena Pagliaretta